Verifica sui saldi di apertura – Parte II

La revisione delle carte di lavoro del revisore uscente

Riprendendo quanto detto nel precedente approfondimento, nel riesaminare le carte di lavoro del revisore uscente, il revisore entrante dovrà valutare:

• l’adeguatezza delle procedure svolte, nel rispetto dei principi di revisione;
• I rischi identificati, le procedure effettuate e le conclusioni raggiunte;
• Analisi del sistema di controllo interno e affidabilità delle procedure;
• Riepilogo degli errori, con riferimento sia agli errori individuati e corretti sia agli errori non corretti;
• Emersione di rischi di frode;
• Accertamento del mantenimento del principio di continuità aziendale.

Terminato il riesame delle carte di lavoro del revisore uscente, il revisore entrante procederà a stilare un memorandum che inserirà nelle sue carte di lavoro del periodo amministrativo in corso nella sezione della pianificazione, dando evidenza alle conclusioni raggiunte con riferimento alla correttezza dei saldi di apertura e dei principi contabili adottati dalla società. Il memorandum verrà inserito nella sezione della pianificazione poiché il revisore entrante terrà in considerazione queste conclusioni nello sviluppo dell’attività di revisione del bilancio di chiusura.

Aspetti rilevanti emersi dall’attività svolta

Il revisore entrante dovrò tenere in considerazione tutti gli aspetti rilevanti emersi dal riesame delle carte di lavoro del revisore uscente:

• Giudizio con modifica;
• Errori e altre carenze riscontrate dal precedente revisore.

1 – Giudizio con modifica

Nel caso il revisore uscente avesse emesso un giudizio con modifica sul precedente bilancio, il revisore entrante riporterà gli elementi sottostanti tra i rischi identificati nel suo piano di revisione. Se gli elementi evidenziati nella relazione di revisione, risultano ancora applicabili nell’esercizio in chiusura e continuano ad avere effetti significativi, il revisore esprimerà un giudizio con modifica sul bilancio d’esercizio in corso.

  2) – Errori e altre carenze riscontrate dal revisore precedente

Il revisore attuale valuterà se inserire i rischi identificati dal precedente revisore tra i rischi da gestire nel proprio piano di revisione. I rischi valutati tali dal precedente revisore, infatti, possono non essere più applicabili al bilancio dell’esercizio in corso. Per esempio, nel caso il revisore precedente avesse individuato un rischio in merito alla valutazione del fondo svalutazione crediti e avesse evidenziato una sottostima dello stesso inserendo la carenza nella scheda errori, ma senza che questa impattasse sul giudizio espresso sul bilancio, il revisore attuale inserirà nel suo piano di revisione il rischio soprastante (Crediti – Recuperabilità dei crediti –Valutazione – Rischio alto) definendo le procedure di revisione da adottare per rispondere allo stesso.

Il revisore attuale, procederà, inoltre, a rettificare il patrimonio netto di apertura riportando gli errori riscontrati dal revisore precedente e non corretti dalla società.

Gli errori, invece, identificati dal precedente revisore e corretti dalla società, saranno considerati come elemento di rischio da gestire nel piano di revisione.

II° caso – Primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente non è stata svolta la revisione contabile

Le procedure di seguito sintetizzate si andranno a porre in essere non solo qualora il bilancio del precedente periodo amministrativo non fosse stato sottoposto a revisione contabile, ma anche nei seguenti casi:

• Qualora il revisore precedente non consenta di visionare le carte di lavoro: nonostante l’obbligo alla cooperazione tra revisione entrante e revisore uscente, può accadere anche l’impossibilità del riesame delle carte di lavoro del revisore uscente. In questo caso il revisore entrante segnalerà la situazione alla direzione della società anche per informarli della quantità di lavoro aggiuntiva;
• Qualora dal riesame delle carte di lavoro del revisore precedente, l’attuale revisore non abbia ottenuto elementi probativi sufficienti ed appropriati per potersi esprimere sui saldi di apertura.

Il revisore entrante al fine di acquisire elementi probativi appropriati e sufficienti, andrà ad utilizzare differenti modalità dipendentemente dalla voce interessata. Vediamone alcune:

1. Immobilizzazioni materiali ed immateriali: differentemente dagli anni successivi al primo in cui l’analisi verrà effettuata solamente sugli incrementi e i decrementi, in questo caso, il revisore dovrà effettuare una analisi sull’intera popolazione in merito all’esistenza (tramite documentazione a supporto per verifica del reale acquisto e della corretta capitalizzazione) e alla corretta valutazione (utilizzo dell’aliquota corretta) delle immobilizzazioni iscritte in bilancio;
2. Crediti e debiti: la verifica può essere effettuata tramite analisi delle manifestazioni finanziarie (incassi o pagamenti) avvenute nel corso dell’esercizio, oppure tramite circolarizzazione a campione dei saldi di apertura;
3. Disponibilità liquide: il revisore verifica il saldo di apertura tramite matching con estratto conto inviato dalla banca;
4. Rimanenze di magazzino: la voce delle rimanenze rimane una delle voci di più ostica verifica dei saldi di apertura. Ciò poiché, in merito all’esistenza delle rimanenze iniziali, il revisore entrante può riuscire a verificare le esistenze iniziali solamente tramite una procedura di roll-back. Per procedere alla verifica delle esistenze iniziali, il revisore dovrà ottenere dalla società l’intera movimentazione delle rimanenze dell’anno in corso ricostruendo in tal modo la quantità iniziale. Questa verifica non sempre è possibile, specie nei casi in cui si tratti di una piccola società non obbligata al magazzino fiscale (ricavi 5,164 milioni e 1,1 milioni di rimanenze per due anni consecutivi). Non sempre infatti le società hanno la possibilità di estrarre la movimentazione di magazzino, causa la mancata presenza di un gestionale apposito.

Impatti sulla relazione di revisione

Nel caso in cui il revisore entrante non riesca ad ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi di apertura, si avrà un impatto sulla relazione di revisione:

1. I saldi di apertura contengono un errore che influisce in modo significativo sul bilancio in corso: giudizio con rilievi o giudizio negativo dipendentemente dalle fattispecie così come previsto dal principio di revisione ISA 705;
2. Il revisore non è riuscito ad ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi apertura: giudizio con rilievi nel caso di carenza non pervasiva, impossibilità di esprimere un giudizio in caso di carenza pervasiva;
3. Mancata coerenza nell’applicazione dei principi contabili o errato passaggio contabile in caso di cambiamento di principi contabili: giudizio con rilievi o giudizio negativo.

L’emissione di una relazione con giudizio con rilievi o impossibilità di esprimere un giudizio o giudizio negativo, comporterà l’immediata segnalazione alla direzione della società.

Riportiamo di seguito un esempio di come verrà modificata la relazione di revisione:

Paragrafo «Elementi alla base del giudizio con rilievi»

[Sono][Siamo] stat[o][i] nominat[o][i] revisore legale della società il [xx][yy][aa] e conseguentemente non abbiamo assistito alla conta fisica delle rimanenze di magazzino all’inizio dell’esercizio. Le procedure alternative non hanno fornito elementi probativi sufficienti ed appropriati riguardo le quantità delle rimanenze di magazzino al [gg][mm][aa-1]. Poiché le rimanenze iniziali di magazzino contribuiscono alla determinazione del risultato economico e dei flussi di cassa, non siamo stati in grado di stabilire se fossero necessarie rettifiche al risultato d’esercizio esposto nel conto economico e ai flussi di cassa netti derivanti da attività operative riportati nel rendiconto finanziario.

Nel caso I), cioè nel caso in cui il bilancio del precedente periodo amministrativo sia stato oggetto di revisione da un diverso revisore, la relazione di revisione dovrà contenere un’informativa nel paragrafo «Altri aspetti»:

«Il bilancio d’esercizio della Società per l’esercizio chiuso al [data di riferimento del bilancio dell’esercizio precedente], è stato sottoposto a revisione contabile da parte di un altro revisore che, in data [xxx], ha espresso un giudizio senza rilievi su tale bilancio»

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