Verifica sui saldi di apertura – Parte I

I primi incarichi di revisione

Il revisore nominato, per ogni nuovo incarico, dovrà svolgere adeguate procedure di verifica sui saldi di apertura del bilancio, utilizzando il principio di revisione ISA Italia n. 510[1]. Tale principio stabilisce le modalità in cui procedere sia nel caso in cui il bilancio del precedente periodo amministrativo sia già stato revisionato, sia nel caso in cui non sia stato oggetto di revisione.

Per “primo incarico di revisione contabile” si intende un incarico in cui:

• Il bilancio del periodo amministrativo precedente non è stato oggetto di revisione contabile; ovvero
• Il bilancio del periodo amministrativo precedente è stato oggetto di revisione contabile da parte di un altro revisore.

Lo stesso principio ISA 510 definisce molto chiaramente cosa si intenda per saldo di apertura, afferma infatti che: “I saldi di apertura sono i saldi contabili esistenti all’inizio del periodo amministrativo. I saldi di apertura si basano su quelli di chiusura del periodo amministrativo precedente e riflettono gli effetti di operazioni ed eventi dei periodi amministrativi precedenti, nonché i principi contabili adottati nel periodo amministrativo precedente. I saldi di apertura comprendono, altresì, aspetti, esistenti all’inizio del periodo amministrativo in esame, che richiedono un’informativa in bilancio, quali le attività e le passività potenziali e gli impegni dell’impresa”.

Lo stesso principio sancisce inoltre la natura dell’obbligo di tale verifica, infatti nel primo anno di incarico il revisore non ha effettuato alcuna verifica o analisi che possa permettergli di ottenere la ragionevole sicurezza circa la veridicità e la correttezza in relazione al bilancio dell’esercizio precedente. Ciò potrebbe portare a problematiche qualora il bilancio fosse viziato da errori significativi, i quali si andrebbero a ripercuotere sul bilancio del periodo amministrativo corrente oggetto di verifica da parte del revisore.

Procedure di revisione

Il revisore, nello svolgimento della revisione di una nuova società è tenuto ad ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi riguardo ai saldi di apertura. Più precisamente dovrà verificare:

1. Che i saldi di chiusura del periodo amministrativo precedente siano stati correttamente riportati a nuovo (verifica chiusura/apertura nei mastrini). La verifica viene effettuata ottenendo dalla società il mastrino interessato e verificando che il saldo di apertura del mastrino corrisponda esattamente al saldo di chiusura presente nel bilancio di verifica. Tale verifica permette di accertarsi che la procedura utilizzata dalla società per la riapertura dei conti sia corretta.
2. Che i saldi di apertura non includano errori che influenzino significativamente il bilancio in esame. Una volta verificata l’accuratezza della procedura di chiusura e riapertura dei saldi contabili, occorre verificare che i saldi derivino dalla corretta applicazione dei principi contabili. La verifica in questo caso sarà differente, dipendentemente dal fatto che per la società sia il primo anno in cui è soggetta a revisione, oppure che sia il primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente il controllo contabile fosse stato svolto da un differente revisore.
3. Che i principi contabili utilizzati siano appropriati e coerentemente applicati sia nell’esercizio precedente che quello in corso, oppure, in caso di cambiamenti dei principi contabili, che tali cambiamenti siano stati contabilizzati, rappresentati e descritti in bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.

I° caso – Primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente è stata svolta la revisione contabile da un differente revisore

Prima di cominciare qualsiasi procedura di revisione, nel caso di un precedente revisore, il revisore attuale dovrà:

• Leggere la relazione di revisione del periodo amministrativo precedente;
• Nel caso il giudizio emesso dal precedente revisore fosse con modifica, valutare l’impatto dell’errore, sul periodo amministrativo in corso;
• Scambio di informazioni con il revisore precedente.

Infatti, nel caso in cui il bilancio del precedente periodo amministrativo fosse stato oggetto di verifica da un altro revisore, il revisore attuale può ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi apertura, anche dall’esame delle carte di lavoro del revisore precedente.

A livello operativo, l’attuale revisore dovrà:

• Analizzare il bilancio del periodo amministrativo precedente compresa la relazione del revisore;
• Verificare la corrispondenza tra saldi di apertura e saldi di chiusura del periodo amministrativo precedente;
• Verificare l’appropriatezza dei principi contabili utilizzati dalla società;
• Riesaminare le carte di lavoro del revisore precedente quale specifica procedura di revisione per l’acquisizione di elementi probativi appropriati e sufficienti sui saldi di apertura.

La sola presa visione della relazione di revisione del revisore precedente non è sufficiente all’ottenimento di elementi probativi appropriati e sufficienti sui saldi apertura. Quindi, oltre alla lettura della relazione di revisione, il revisore attuale dovrà riesaminare le carte di lavoro del revisore precedente, ma solo dopo aver valutato l’adeguatezza delle procedure svolte.

Comunicazione con il revisore uscente

Riguardo al processo di comunicazione tra il revisore entrante e il revisore uscente, si fa presente che è stato introdotto l’obbligo di cooperazione tra revisori che si succedono nell’incarico di revisione legale di una stessa società dal D.Lgs. 39/2010 art. 9 bis comma 5[2] tramite D.Lgs. 17 luglio 2016 (art.11) che recita quanto segue:

«Quando un revisore legale o una società di revisione legale è sostituito da un altro revisore legale o da un’altra società di revisione legale, il revisore legale o la società di revisione legale uscente consente al revisore legale o alla società di revisione legale entrante l’accesso a tutte  le informazioni concernenti l’ente sottoposto a revisione e l’ultima revisione di tale ente».

Le modalità operative da adottare sono state riepilogate nel documento di ricerca Assirevi n.212 di novembre 2017[3]. Il documento disciplina la cooperazione tra il revisore entrante e il revisore uscente nello scambio di informazioni garantendo il rispetto della normativa e dei principi di revisione richiamati.

Il processo di verifica dei saldi di apertura tramite la comunicazione tra revisore entrante e revisore uscente può riassumersi nei seguenti step:

• Il revisore entrante deve informare la società che gli ha conferito l’incarico della necessità di consultare il revisore uscente che viene pertanto sollevato dall’obbligo di riservatezza. Il revisore uscente dovrà quindi ottenere le cosiddette lettere di manleva dalla società cliente e dal revisore entrante (form nel Documento di ricerca Assirevi n. 212). Lo scambio di informazione tra revisore entrante e revisore uscente supera, dunque, il concetto di segretezza professionale, ma solo ed esclusivamente per garantire l’assolvimento degli obblighi di verifica del revisore entrante.
• Ottenute le lettere di manleva dal revisore uscente, vengono concordate tra le parti le modalità di svolgimento della procedura di controllo. Le carte di lavoro rimangono sempre proprietà del revisore uscente, infatti è prassi che la verifica venga svolta presso la sede del revisore uscente e il revisore entrante non potrà prenderne possesso anche tramite fotocopie, ma lo scambio di informazioni è previsto tramite la sola visione delle carte di lavoro.
• Terminata l’attività di scambio di informazioni e presa visione delle carte di lavoro del revisore uscente, il revisore entrante stilerà un memorandum che costituirà parte integrante delle carte di lavoro relative al bilancio di chiusura.

L’accesso alle carte di lavoro sarà generalmente consentito solo successivamente all’archiviazione delle carte di lavoro che deve essere effettuata dal revisore uscente entro i 60 giorni dalla data di emissione della relazione di revisione, così come disposto dall’ISA Italia n. 230[4].

Remind → per poter fare affidamento sulle carte di lavoro del revisore precedente, il revisore attuale dovrà considerare la competenza professionale e l’indipendenza del revisore precedente, nonché valutare l’adeguatezza del lavoro svolto, in quanto potrebbe accadere che il revisore precedente non abbia applicato in maniera corretta i principi di revisione.

Nel procedere alla riesamina delle carte di lavoro del revisore precedente, l’attuale revisore, dovrà, inizialmente, acquisire una serie di informazioni preliminari, tra le quali:

• informazioni sulle caratteristiche della società e della direzione della stessa;
• valutazione circa l’affidabilità del sistema di controllo interno;
• indicazioni circa il livello di rischio attribuito all’incarico nel suo complesso e relative motivazioni;
• esistenza di eventuali problematiche emerse nelle verifiche connesse al rischio di frode e in materia di antiriciclaggio;
• esistenza di eventuali particolarità della società compresa la normativa sottostante;

Ottenute le informazioni preliminari, il revisore entrante procederà alla visione delle carte di lavoro del revisore uscente sul precedente periodo amministrativo. L’obiettivo sarà quello di verificare se i saldi di apertura siano esenti da errori significativi e se i principi contabili applicati siano corretti e conformi al quadro normativo di riferimento per evitare un’eventuale limitazione sul giudizio finale sui saldi di apertura.

Continua nel prossimo approfondimento…

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[1] PRINCIPIO DI REVISIONE INTERNAZIONALE (ISA Italia) 510

[2] DECRETO LEGISLATIVO 27 gennaio 2010, n. 39

[3] Documento di Ricerca n. 212 – Assirevi.

[4] PRINCIPIO DI REVISIONE INTERNAZIONALE (ISA Italia) 230