Le circolarizzazioni

La circolarizzazione è una procedura di revisione disciplinata dall’ISA 505 “Conferme esterne” che consiste nel chiedere informazioni a soggetti terzi selezionati ad hoc, circa ogni rapporto intrattenuto con la società oggetto del controllo.

Nello svolgimento degli incarichi di revisione legale, nell’ambito delle procedure previste dai vigenti principi di revisione internazionale (ISA Italia[1]), assumono fondamentale rilievo le procedure di revisione consistenti nell’inoltro di lettere di conferma a terzi, nella prassi conosciute come “ lettere di circolarizzazione”.
La revisione per sua natura ruota attorno all’acquisizione da parte del revisore di sufficienti elementi probativi che gli diano la ragionevole sicurezza che il bilancio non contenga errori significativi. L’ISA 500[2] tra le sette macro procedure finalizzate all’acquisizione di elementi probativi inserisce la “conferma esterna” che costituisce un elemento probativo acquisito direttamente dal revisore e che spesso risulta essere rilevante quando, ad esempio, riguarda asserzioni associate a determinati saldi contabili. Il revisore potrebbe utilizzare questa procedura anche per richiedere conferma di particolari termini di accordi o operazioni rilevanti con terze parti. L’ottenimento di una conferma da un soggetto terzo ed estraneo all’azienda direttamente al revisore, senza che vi sia l’intermediazione della direzione e/o altri referenti, costituisce una risorsa particolarmente rilevante nell’ambito degli elementi probativi, in virtù del più elevato livello di attendibilità e pertanto possono essere particolarmente adatte a fronteggiare ad esempio i rischi dovuti a frodi[3]. La ratio di queste procedure consiste quindi, nell’acquisire elementi probativi che consentano al revisore di poter giungere all’espressione del proprio giudizio professionale.

Con la procedura di conferma saldi si possono soddisfare diversi obiettivi di revisione, tra i quali:

1. L’esistenza: in quanto si ottiene la conferma direttamente da parte del terzo;
2. La valutazione: con questa procedura si possono identificare eventuali resi, reclami o contestazioni non indicate in bilancio
3. La legittimità di diritti e obblighi;
4. Competenza: il revisore può effettuare considerazioni di cut – off sulle operazioni

Dal punto di vista pratico la procedura di circolarizzazione avviene generalmente secondo la seguente modalità: viene impostata una lettera sulla base di modelli “standard” forniti dal CNDCEC, fatta stampare su carta intestata della società, sottoscritta dal legale rappresentante ed inviata al terzo tramite Pec oppure raccomandata cartacea. L’utilizzo di posta certificata fornisce alla procedura una maggiore rilevanza in termini di tracciabilità e attendibilità come confermato da Assirevi[4].

Le richieste di conferme possono essere di due tipologie:

• Positive quando viene chiesto al destinatario di rispondere direttamente al revisore indicando esplicitamente e in ogni caso (concordanza o discordanza) con le informazioni contenute nelle richieste inviate. Vi è tuttavia il rischio che il destinatario possa rispondere senza verificare la correttezza delle informazioni. Per ridurre questo rischio è possibile ricorrere a richieste di conferma positiva che non indicano l’importo, ma chiedano al destinatario di indicare egli stesso l’importo o di fornire le altre informazioni. Tuttavia questo tipo di conferma può causare la riduzione del tasso di risposta per via del maggior tempo richiesto ai destinatari.
• Negative quando si chiede di rispondere al revisore solo in caso di discordanza con le informazioni indicate nella richiesta. Questa procedura in genere è effettuata a integrazione delle richieste di conferma positiva, qualora ci sia la presenza di numerosi piccoli saldi clienti e a condizione che il sistema di controllo interno lo consenta.

Le informazioni del primo tipo sono sicuramente un elemento probativo più attendibile di quelle di tipo negativo, infatti prevedono in ogni caso risposta da parte del destinatario. Nella prassi questa procedura è quella maggiormente utilizzata.

I destinatari di una richiesta di conferma esterna possono essere diversi così come sono diversi sono gli obiettivi che il revisore può raggiungere in relazione al soggetto stesso:

• Istituti Bancari: per le banche esiste il modello “ABI-REV”, si tratta di un formato di risposta standard derivante dall’accordo tra Assirevi e ABI che viene utilizzato dalle banche italiane nell’attività di risposta alle circolarizzazioni provenienti dai revisori. Nell’ABI-REV vengono fornite tutte le informazioni relative al rapporto tra società revisionata e istituto bancario, quindi ad esempio vengono indicati: dettaglio conti correnti in essere alla data richiesta, competenze maturate ma non ancora corrisposte, garanzie, effetti, titoli, persone autorizzate ad effettuare operazioni sui conti correnti, contratti derivati, mutui in essere e debito finanziario residuo. Sebbene non esista l’obbligo di procedere alla circolarizzazione integrale di tutti gli istituti bancari con i quali la società intrattiene rapporti, in virtù dei rischi intrinsechi alle poste e alla difficoltà di ottenere le medesime informazioni da altre fonti è fortemente consigliato circolarizzare tutti gli istituti di credito.
• Legali: la circolarizzazione dei legali permette al revisore di verificare la presenza di contenziosi o contestazioni che coinvolgano la società. Al legale viene chiesto di fornire un dettaglio delle cause, oppure un aggiornamento (nel caso si tratti di secondo anno di revisione e di circolarizzazione) e una richiesta di esprimersi sulla possibilità di soccombenza attraverso l’indicazione di rischio “probabile” “possibile” o “remoto” e sull’eventuale quantificazione, in linea di massima, del costo a carico della società. In base alle risposte ottenute il revisore è in grado di verificare l’accuratezza degli accantonamenti a fondi rischi e oneri, oppure sulla necessità di provvedere ad effettuare un accantonamento.
• Consulente fiscale: consiste nel domandare al fiscalista la presenza di contenziosi tributari, accertamenti, problematiche valutarie o ricorsi oltre alla presenza di operazioni straordinarie. Il fine ultimo è quello di valutare la l’accuratezza dell’accantonamento a fondo rischi.
• Consulente del lavoro: viene chiesto di fornire il dettaglio legato ai salari e stipendi corrisposti dalla società nell’anno di riferimento, degli oneri sociali, dei contributi, dei ratei, dell’ammontare del debito per ferie maturate e non godute, di eventuali premi e della movimentazione del trattamento di fine rapporto. Attraverso queste informazioni il revisore è in grado di verificare la corretta iscrizione a bilancio del costo del personale nel suo complesso.
• Clienti: la circolarizzazione dei clienti avviene attraverso una selezione su base statistica dei soggetti da sottoporre a circolarizzazione ai quali viene chiesto il saldo vantato nei loro confronti alla data di riferimento, ciò permette al revisore di verificare l’esistenza e l’accuratezza della posta contabile, oltre a mitigare il rischio di frode intrinseco delle poste di ricavo.
• Fornitori come per i clienti la selezione avviene generalmente su base statistica e la loro circolarizzazione permette al revisore di verificare correttezza e completezza delle poste contabili;
• Società di leasing: permette di verificare l’accuratezza e la completezza del saldo debitore e della corretta iscrizione in nota integrativa, oltre al calcolo dell’eventuale risconto legato al maxi-canone, spesso presente.
• Terzisti e depositari, a questi soggetti viene chiesto di fornire, alla data di riferimento un elenco della merce di proprietà della società, ma in giacenza presso di loro con lo scopo ultimo di verificare l’esistenza, l’accuratezza e la completezza dei beni aziendali presso terzi, sostituendo l’inventario fisico di magazzino presso terzi.
• Altri soggetti che possono essere circolarizzati a discrezione del revisore secondo il proprio giudizio professionale sono le compagnie assicurative, al fine di verificare la competenza dei costi e ottenere informazioni circa tipologie di rischio assicurati, massimali ecc. e gli agenti, ai quali viene chiesto conferma delle provvigioni maturate e liquidate.

Nell’utilizzo delle procedure di conferma esterna è essenziale che il revisore mantenga il controllo su tutte le fasi procedurali in cui si esplica la concreta attuazione di tali procedure. Durante il loro svolgimento, il revisore deve mantenere il controllo sul processo di selezione delle entità alle quali inviare la richiesta, sulla preparazione e l’invio delle richieste di conferma e sulle risposte pervenute.

L’efficacia e l’attendibilità di queste procedure dipendono in misura decisiva dall’attenzione e dalla cura con le quali il revisore le effettua. Inoltre è il revisore stesso che decidere a chi inviare le richieste di conferme esterne e ciò che ne comporta il caso il disaccordo da parte del terzo. Infine il fatto che sia il revisore ad inoltrare le richieste è particolarmente importante al fine di affermare la terzietà ed imparzialità dell’intera procedura.

[1] ISA 505 – “Conferme Esterne”

[2] ISA 500 – “Elementi probativi” paragrafo A13 e seguenti

[3] ISA 240 – “Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio”

[4] Circolare 187 del novembre 2014 “Assirevi afferma che la posta elettronica certificata va senz’altro considerata uno strumento che aiuta a garantire l’attendibilità delle risposte ottenute e l’identificazione del mittente delle stesse”

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