Il campionamento

Nella definizione delle procedure di revisione, il revisore deve individuare metodi appropriati per selezionare le voci da sottoporre ad esame. Tra i metodi a disposizione c’è sicuramente il campionamento.

L’attività di campionamento viene dettagliata dal principio ISA 530[1] che ne definisce gli obiettivi, le regole e le linee guida. Potremmo definire il campionamento come l’utilizzo di procedure di revisione su una popolazione di voci inferiore alla totalità di quelle che compongono il saldo di un’area più ampia di operazioni, in modo tale che tutte le voci abbiano una probabilità di essere selezionate. Ciò consente al revisore di ottenere e valutare gli elementi probativi su determinate caratteristiche delle voci selezionate e trarre una conclusione sull’intera popolazione “ribaltando” i risultati ottenuti dal campione sul totale della popolazione.

Il campionamento può essere di due tipi: statistico o non statistico.

La prima tipologia indica qualsiasi metodologia di campionamento che possieda come caratteristica la selezione casuale di un campione e l’utilizzo del calcolo delle probabilità per valutare i risultati del campione. Questa tipologia di campionamento è largamente utilizzata nella prassi perché esclude qualsiasi tipo di valutazione soggettiva da parte del revisore e  quindi risulta essere più attendibile e affidabile. Un metodo di campionamento che non possieda entrambe le caratteristiche sopra elencate è considerato metodo non statistico.

Il campionamento rientra tra gli strumenti a disposizione del revisore per acquisire elementi probativi finalizzati al raggiungimento della “ragionevole sicurezza” che in bilancio non vi siano errori al di sopra delle soglie di materialità e quindi significativi. Il principio ISA 530 è quindi strettamente collegato all’altro principio di revisione ISA 500 relativo agli elementi probativi.

I principi di revisione, per quanto esaustivi dal punto di vista nozionale, non forniscono indicazioni sull’ampiezza, sull’elemento quantitativo e su quale tipologia di elementi probativi raccogliere, aspetti che vengono lasciati alla professionalità e al giudizio del revisore stesso. Quindi uno dei primi ostacoli che il revisore deve affrontare riguarda proprio la scelta degli strumenti che gli permettano di poter raccogliere le informazioni necessarie per affermare, con una certezza ragionevole certezza che il bilancio sia privo di errori significativi . Gli strumenti di campionamento statistico permettono di superare questo spinoso problema.

Potremmo riepilogare le fasi della procedura di campionamento nel seguente modo:

1. Definizione della popolazione, ad esempio valore in euro dell’intero conto o posta;
2. Definizione dell’errore tollerabile ovvero l’errore massimo, riferito ad una popolazione, che il revisore è disposto ad accettare. Viene parametrato nel momento del calcolo della materialità o significatività.
3. Definizione dell’ampiezza del campione o numero di items, maggiore è l’errore tollerabile e minore è l’ampiezza del campione e viceversa;
4. Selezione del campione, questa procedura può avvenire in diversi modi, tra i più utilizzati c’è la scelta casuale mediante tavole o generatori di numeri casuali oppure sistematico attraverso la selezione di un item ogni “n” (ad es. la scelta della prima e dell’ultima voce di un registro partitario);
5. Svolgimento delle verifiche sul campione, con verifica della documentazione a supporto e rilevazione di errori/eccezzioni;
6. Proiezione degli errori, estendere cioè i rilievi e i risultati dell’analisi del campione sul totale della popolazione;
7. Valutare il risultato finale, analizzare l’errore complessivo e confrontarlo con la materialità complessiva (Overall Materiality) per valutare se vi siano o meno errori significativi.

La decisione su quale ampiezza del campione utilizzare deriva  da una funzione del rischio e della significatività.

Tra rischio di revisione e dimensione del campione vi è una proporzionalità diretta per la quale se il rischio risulta essere alto il campione deve necessariamente essere più ampio e viceversa.

Invece tra significatività e dimensione del campione vi è una proporzionalità inversa, maggiore è il livello di significatività e minore è la dimensione del campione analizzato.

Per quanto complesse, ampie o articolate le procedure di campionamento da sole non permettono al revisore di giungere alla “ragionevole certezza” che sulla posta o sull’insieme di voci non vi siano errori significativi, egli deve necessariamente integrare le proprie analisi con procedure di validità (es. analisi comparativa, verifica di operazioni e saldi), al fine di creare il giusto “mix”  che gli permetta di poter giungere all’espressione del proprio giudizio professionale.

Una delle tecniche alternative al campionamento su base statistica riguarda la selezione massiva, ovvero la selezione integrale di tutte le voci di un conto o area. Tale metodologia è maggiormente impiegata nelle procedure di validità  piuttosto che in quelle di conformità, questo perché, ad esempio la selezione integrale di tutte le voci di un conto si impiega quando il rischio intrinseco o quello di controllo sono elevati e si hanno poche voci ma ad alto valore unitario. Anche in questo caso la scelta di una tecnica piuttosto che un’altra è lasciata al giudizio professionale del revisore, il quale giunge alla scelta ottimale attraverso una profonda conoscenza e valutazione del rischio intrinseco e di controllo.